Liquidazione societaria

Inquadramento generale sulla procedura di liquidazione societaria

Principali cenni civilistici
La liquidazione è la fase conclusiva della vita della società, durante la quale cessa di svolgersi l'attività aziendale e sipongono in essere gli atti necessari per la realizzazione dell'attivo ed il pagamento dei debiti residui, ripartendol'eventuale patrimonio residuo tra i soci.
Essa, quindi, rappresenta una mutazione dello scopo sociale da quello canonico del perseguimento dell'oggettosociale, a quello liquidatorio, con il quale, come detto, si tende ad estinguere tutti i rapporti giuridici in essere (Cass. sent.n. 29776/2008).

Le norme civilistiche a cui fare riferimento per la regolamentazione della liquidazione sono:

• artt. 2272-2283 c.c. per la società semplice a cui rimandano anche le norme sulle società di persone, fatte salvele specifiche disposizioni di cui agli artt. 2308-2312 c.c. per le s.n.c. e artt. 2323-2324 c.c. per le s.a.s.;
• artt. 2484-2496 c.c. per le società di capitali.

 La liquidazione può essere causata da molteplici fattori. Di seguito si sintetizzano e riuniscono quelli previsti in ambito disocietà di persone (art. 2272 c.c.) e società di capitali (art. 2484 c.c.):

• decorso del termine della società;
• conseguimento dell'oggetto sociale;
• per volontà dei soci;
• quando viene a mancare la pluralità dei soci, senza che venga ricostituita nel termine perentorio di 6 mesi (per lesole società di persone);
• per impossibilità di funzionamento o continuata inattività dell'assemblea (per le sole società di capitali);
• per riduzione del capitale al di sotto del minimo legale (per le sole società di capitali);
• per mancato rimborso del socio uscente ai sensi degli artt. 2437-quater e 2473 c.c. (per le sole società di capitali);
• per altre cause previste dal contratto sociale o dallo statuto.

 Tale fase conclusiva è sempre obbligatoria per le società di capitali, mentre è facoltativa per le società di persone.Accanto alla liquidazione ordinaria, vi sono poi le ipotesi di liquidazione di natura concorsuale, derivanti dalladichiarazione di fallimento o liquidazione coatta amministrativa, qui non approfondite.

Peculiarità contabili: il fondo per costi e oneri di liquidazione
Con la messa in liquidazione della società, i criteri di redazione del bilancio mutano profondamente, poiché viene menoil presupposto fondante del going concern. Sul punto di rimanda a quanto previsto dal Principio contabile OIC n. 5.
L'attivo di bilancio dovrà quindi essere valutato al valore di realizzo, mentre il passivo a quello di estinzione.

Il principio contabile sopra richiamato prevede altresì l'iscrizione di un “fondo per costi e oneri di liquidazione” nel bilancioiniziale di liquidazione.
Tale fondo accoglie tutti i costi previsti e prevedibili di gestione di tutta la procedura liquidatoria, fino alla conclusione dellastessa, al netto di eventuali proventi che si stima di conseguire.
La contropartita del fondo non è una voce di conto economico, bensì una voce di patrimonio netto denominata “rettifichedi liquidazione”.

Nel momento in cui il costo sarà sostenuto (o il ricavo realizzato), è opportuno che vi sia la movimentazione del contoeconomico al fine di rispettare il principio civilistico della chiarezza di bilancio di cui all'art. 2423 c.c. ed anche per potertenere traccia delle voci rilevanti da un punto di vista fiscale. Per questo, è consigliabile che lo scarico del fondo avvengamediante una separata rilevazione contabile, che non avrà evidentemente rilevanza fiscale, trattandosi di postarettificativa di un fondo meramente valutativo, la cui alimentazione, peraltro, non è transitata a conto economico (sul puntovedasi anche IRDCEC documento n. 11/IR/2011).Fase di liquidazione

Decorrenza fiscale della liquidazione
Ai fini fiscali, la liquidazione è intesa in senso generale come un unico periodo di imposta, non frammentato in singoliperiodi annuali o infrannuali, seppur con delle previsioni particolari per ragioni pratiche che di seguito si andranno adanalizzare.
Occorre tuttavia distinguere il periodo antecedente la messa in liquidazione della società, che costituisce un autonomoperiodo di imposta e nel quale il reddito è determinato in base alle regole ordinarie. In tal senso, l'art. 182 del TUIR nondetta alcuna disciplina specifica, se non per le imprese individuali, per le quali l'avvio della liquidazione decorre dalla dataindicata nella dichiarazione di variazione dati ai fini IVA ex art. 35 del D.P.R. n. 633/1972.

Nel silenzio della norma, l'interpretazione comunemente accettata è quella che fa decorrere la liquidazione, ai sensidell'art. 2484, c. 3, c.c., dalla data di delibera dei soci (nelle società di persone) o dall'iscrizione della stessa nelregistro delle imprese (nelle società di capitali).

Si evidenzia qui che la norma sopra richiamata deve essere integrata da quanto previsto dall'art. 2487-bis c.c. in base alquale i liquidatori subentrano agli amministratori dalla data di iscrizione nel registro delle imprese della loro nomina. Ai finicontabili è a tale data che deve essere fatto riferimento in quanto il Principio contabile OIC n. 5 precisa che l'avvio dellaliquidazione si realizza alla data di inizio della gestione di liquidazione, ovvero a quella prevista dal sopra citato art. 2487-bis c.c.

Periodi di imposta e determinazione del reddito
Per quanto sopra indicato, nell'eserciziodi messa in liquidazione della società si verranno a configurare due periodi diimpostaseparati.
Il primo, dalla data di chiusura del precedente periodo di imposta, alla data di liquidazione ai fini fiscali, è determinatosulla base di un apposito conto economico redatto dagli amministratori ai sensi dell'art. 2487-bis, c. 3, c.c.
Come anticipato, il periodo di imposta della liquidazione è invece unitario ed il reddito è determinato in base al bilanciofinale. Più precisamente, è determinato su base annuale (o per frazione d'anno con riferimento al primo periodo diimposta di liquidazione) ma solo in via provvisoria.

Se la liquidazione si conclude entro tre esercizi (per le imprese individuali e le società di persone) oppure entro cinqueesercizi (per le società di capitali), incluso il primo, allora il reddito è effettivamente determinato unitariamente sulla basedel bilancio finale di liquidazione e dovrà verificarsi l'eventuale debenza di imposte a conguaglio rispetto a quantodeterminato provvisoriamente in ciascun periodo di imposta intermedio.
Se la liquidazione si prolunga per oltre i termini sopra indicati, allora i periodi di impostaintermedi provvisoriamentedeterminati si considerano definitivi. Successivamente quindi ogni periodo di imposta sarà considerato definitivo.

Ciò detto, nella determinazione del reddito dei periodi di liquidazione che si fonda sul conto della gestione (per le societàdi persone) o sul bilancio annuale (per le società di capitali), devono essere adottate le ordinarie regole tributarie, iviincluse (cfr. Risoluzione AE n. 92/E/2014):

• l'imputazione delle quote delle plusvalenze rateizzate;
• il riporto per quote di costi deducibili;
• l'irrilevanza fiscale di rettifiche contabili (rivalutazioni o svalutazioni) operate in ossequio ai mutati principicontabili adottabili, salvo che per le svalutazioni di rimanenze di merci ed i titoli a norma degli artt. 92, c. 5 e 94 delTUIR, rispettivamente.

 Per quanto attiene ai redditi imputati ai soci di società di persone in liquidazione, essi sono tassati in via ordinaria. È peròpossibile la tassazione in via separata ai sensi dell'art. 17, lett. g) ed l), del TUIR, se:

• tra la costituzione della società e la messa in liquidazione siano decorsi almeno 5 anni e
• se la liquidazione non si protrae per oltre 3 esercizi (per la lettera l).

 Diversamente, per le società di capitali nelle quali sia stata esercitata l'opzione per la trasparenza fiscale ex artt. 115 e116 del TUIR, i redditi attribuiti ai soci sono sempre tassati in via ordinaria ed a titolo definitivo (a prescindere dalla duratadella liquidazione), in deroga all'art. 182, c. 3 del TUIR, come disposto dall'art. 10, c. 3 del D.M. 23 aprile 2004.
In conclusione, si precisa che ai fini IRAP, ciascun periodo di imposta si intende in ogni caso definitivo (Circolare AE n.263/E/1998 e Risoluzione AE n. 66/E/2010).

Riporto delle perdite fiscali
L'art. 182 del TUIR dispone particolari previsioni in merito alla compensabilità delle perdite fiscali.
Nell'ambito delle società di persone (comma 2) le perdite maturate anteriormente la messa in liquidazione della societàsono compensabili dai redditi prodotti nel periodo di liquidazione. Di contro, le perdite prodottedurante il periodo diliquidazione non sono attribuibili ai soci se non quelle risultanti alla chiusura della liquidazione, se questa non si protraeper oltre tre esercizi. Qualora invece la liquidazione perduri per oltre tre esercizi, a parere di chi scrive deve essere fattoprevalere il tenore letterale della norma (art. 182, c. 2, u.p. del TUIR) che dispone la rilevanza delle perdite alla chiusuradella liquidazione, in ogni caso, oppure a prescindere dalla durata della procedura, sebbene si rilevi come non vi siamoprecisazioni ufficiali in tal senso e la dottrina, anche autorevole, è divisa.

Nelle società di capitali, invece, è ammessa la deducibilità delle perdite anteriori alla liquidazione e di quelle maturatenei periodi intermedi (sempre secondo le disposizioni di provvisorietà e definitività del reddito sopra descritto). Inparticolare, la riformulazione dell'art. 84 del TUIR, che ammette oggi un riporto illimitato nel tempo delle perdite, con illimite di compensabilità fissato all'80%, rende superflua ogni distinzione tra periodi anteriori la messa in liquidazione equelli successivi.
In tale ottica, però, è stato osservato che le perdite non ancora fruite alla data di chiusura della liquidazione, dovrebberopoter essere interamente compensate con l'eventuale reddito determinato sulla base del bilancio finale di liquidazione,senza tenere conto della limitazione dell'80% delle perdite stesse, essendo oramai giunti al termine della vita della società(cfr. Assonime, Circolare n. 33/2011 e CNDCEC, Circ. n. 24/IR/2011).

Disciplina delle società di comodo
La disciplina dettata dall'art. 30 della L. n. 724/1994 (“società non operative”) e dall'art. 2, cc. da 36-decies a 36-duodecies, del D.L. n. 138/2011 (“società in perdita sistematica”) si applicano alle società di capitali anche se inliquidazione.
È prevista una causa di disapplicazione automatica qualora la società in liquidazione assuma l'impegno in dichiarazionedei redditi di ottenere la cancellazione dal Registro delle Imprese entro il termine della presentazione della dichiarazionedei redditi successiva.
Peraltro, facendo le norme sopra richiamate riferimento ai periodi di imposta precedenti, in assenza di diverse e piùspecifiche indicazioni, occorre considerare che nel periodo di messa in liquidazione si verificano due periodi di impostaautonomi.

Indicatori Sintetici di Affidabilità (ISA)
Ai fini della disciplina sugli ISA per le società in liquidazione si applica la causa di esclusione per “non normale eserciziodell'attività” (causa di esclusione 4).
Allo stesso modo, anche il periodo antecedente la liquidazione non è assoggettato agli ISA per “cessazione dell'attività”(causa di esclusione 2).
Diversamente da quanto accadeva con i precedenti studi di settore, le cause di esclusione sopra indicate dispensanodalla presentazione del modello.

Participation Exemption (PEX)
Per quanto attiene l'applicabilità del regime della participation exemption o PEX, di cui all'art. 87 del TUIR a società inliquidazione, l'AE si è espressa in senso favorevole nella Circolare n. 10/E/2005, con la specificazione che il requisitodella commerciabilità di cui alla lettera d) deve essere verificato all'inizio della fase di liquidazione e non al momento dialienazione della partecipazione.

Disciplina delle holding
Lo stato di liquidazione della società non fa venire meno l'obbligo di verifica dei presupposti di cui all'art. 162-bis TUIR inmerito alle società che hanno per attività prevalente l'assunzione delle partecipazioni (Risp. AE n. 834/2021).

Conseguentemente, qualora la società sia qualificata come società di partecipazione finanziaria oppure società dipartecipazione non finanziaria (c.d. holding industriali), devono essere ottemperati gli obblighi previsti dalla specificadisciplina, tra cui le comunicazioni periodiche all'anagrafe dei rapporti finanziari, di cui all'articolo 7, comma 6, DPR605/1973, a cui tali società sono soggette in virtù dell'art. 10 comma 10 D.Lgs. 141/2010, come modificato dall'art. 12D.Lgs. 142/2018.Chiusura della liquidazione

Piano di riparto
Le somme eventualmente distribuite al socio in sede di riparto finale sono tassate in modo differenziato a seconda che lasocietà in liquidazione sia una società di persone o una società di capitali.
Nel primo caso delle società di persone occorre rifarsi all'art. 20-bis del TUIR che rimanda all'art. 47 del TUIR.
In sintesi, le riserve di utili, essendo state tassate per trasparenza negli anni di formazione degli stessi, non scontanouna nuova imposizione. Le riserve di capitale invece danno luogo ad un reddito da partecipazione (rectius: un redditodi impresa, come chiarito dalla Circ. AE n. 6/E/2006), da tassare secondo le regole ordinarie previste per il socio edeterminato in misura pari alla differenza tra il valore distribuito ed il costo fiscale della partecipazione. A tal riguardo, peril socio persona fisica, occorre rifarsi alla determinazione del costo fiscale delle partecipazioni in società di persone, comeprevisto dall'art. 68, c. 6 del TUIR.

Resta applicabile la tassazione separata nelle modalità ed alle condizioni indicate al paragrafo 2.2 che precede.
Nel caso di società di capitali, invece, si applicano le ordinarie regole di qualificazione e determinazione del reddito, inmodo differenziato a seconda del soggetto percettore. Pertanto:

• al socio persona fisica si applica l'art. 47, c. 7 del TUIR in base al quale è reddito di capitale (v. Circolare AE n.26/E/2004) la parte ricevuta eccedente il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote. Atale utile si applica l'imposta sostitutiva del 26% ex art. 27, c. 1 del D.P.R. n. 600/1973;
• per l'imprenditore individuale o alla società di persone, è necessario distinguere tra (i) restituzione del capitaleo riserve dicapitale che costituiscono plusvalenza tassata ai sensi dell'art. 58 e 86 del TUIR, per la parteeccedente il costo fiscale (con applicabilità della Participation Exemption, o PEX di cui all'art. 58, c. 2 e 87 delTUIR, ricorrendone i presupposti) e (ii) distribuzione diriserve di utili che costituiscono dividendo per il soggettopercettore ex art. 59 del TUIR;
• per il socio società di capitali, vale la medesima distinzione tra restituzione del capitale (anche in tal caso conapplicabilità della PEX ex art. 87 del TUIR, ricorrendone i presupposti) o distribuzione di utili, dove nel secondocaso, la tassazione avverrà sul 5% dell'importo distribuito ai sensi dell'art. 89 del TUIR (sul punto v. anche Risp.AE n. 847/2021).

Rimborso dei crediti tributari
Talvolta accade che il bilancio finale di liquidazione, completate le attività di incasso dei crediti e pagamento dei debiti,evidenzi dei crediti tributari residui.
Dovendosi quindi provvedere alla richiesta di rimborso di tali crediti, l'art. 5 del D.M. 26 febbraio 1992 (che si riferisce aicrediti IVA, ma che è ritenuto applicabile anche a crediti tributari di natura diversa – cfr. Circolare AE n. 254/E/1997)prevede che il rimborso debba essere erogato al liquidatore della società cancellata, purché il credito sia statoesplicitamente indicato nel bilancio finale di liquidazione e nel piano di riparto depositato (ciò solo per le società dicapitali – cfr. R.M. n. 140/E/1997).

Nel caso in cui l'incasso si vuole che avvenga ad opera di soggetti diversi, è necessario che si formalizzi la cessione delcredito ai sensi degli artt. 1260 e ss. c.c.
Inoltre, l'AE ha anche precisato che il diritto al rimborso può essere riconosciuto direttamente anche in capo ai soci, proquota, eventualmente anche mediante attribuzione ad un solo socio o ad un terzo per la riscossione del credito (sul puntoRis. AE n. 77/E/2011 e Circ. AE n. 6/E/2015).
Tuttavia, nel caso specifico dell'IVA, è necessario tenere in considerazione anche le limitazioni imposte dalla disciplinasulle società di comodo che, come indicato al paragrafo 2.4, resta applicabile.

Revoca della liquidazione
Qualora la causa di scioglimento venga rimossa, in qualunque momento lo stato di liquidazione può essere revocato, aisensi dell'art. 2487-ter c.c.
L'efficacia della revoca decorre dall'iscrizione nel registro delle imprese della relativa delibera dei soci.
Sotto il profilo fiscale, la rimessa in bonis della società comporta la definitività dei redditi e delle perdite dei periodi diimposta in cui la società era in liquidazione e, nelle sole società di persone:

• la riliquidazione delle imposte per i soci che avessero beneficiato della tassazione separata per i redditipercepiti;
• l'utilizzabilità delle perdite fiscali maturate e non utilizzate.

 Sembra utile ricordare che gli amministratori che subentrano ai liquidatori devono:

• presentare una variazione dati IVA, ai sensi dell'art. 35 del D.P.R. n. 633/1972 per comunicare la modificaintervenuta;
• presentare la dichiarazione annuale IVA, la dichiarazione dei sostituti di imposta, la dichiarazione dei redditi edIRAP nei modi ordinari per l'intero esercizio, senza considerare la revoca della liquidazione.

 Ai fini dichiarativi, poi, il caso specifico della revoca della liquidazione è disciplinato dall'art. 5, c. 3-bis, del D.P.R. n.322/1998 il quale prevede che le dichiarazioni precedentemente presentate divengono definitive e, nell'ipotesi in cui larevoca avviene entro il termine della presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta ante liquidazione,oppure al primo periodo di imposta della liquidazione, non devono essere presentate dichiarazioni autonome per taliperiodi di imposta ma un'unica dichiarazione per un periodo considerato ordinario.Imposte indirette

IVA
Lo stato di liquidazione non determina modifiche sostanziali ai fini dell'IVA.
Come chiarito dall'art. 35, c. 4, del D.P.R. n. 633/1972, proseguono gli obblighi di versamento e dichiarativi.
Particolare attenzione deve essere prestata all'assegnazione all'imprenditore o ai soci di beni (diversi dal denaro,aziende, terreni), che quindi fuoriescono dal regime di impresa. Tale operazione, ai sensi dell'art. 2, c. 2, nn. 5 e 6, delD.P.R. n. 633/1972, è parificata alla cessione di beni a cui deve essere applicata l'imposta, determinando la baseimponibile, in assenza di corrispettivo, in misura pari al valore normale del bene assegnato.

Imposta di registro
L'atto di messa in liquidazione della società deve essere registrato entro 20 giorni in termine fisso, pari ad euro 200,00ex art. 4, c. 1, lett. c), Tariffa parte prima, del D.P.R. n. 131/1986.
La successiva lettera d) del medesimo articolo del D.P.R. n. 131/1986, che prevede ancora l'imposta in misura fissa, siapplica al bilancio finale di liquidazione ed al piano di riparto (vedasi anche Risoluzione AE n. 174/E/2000).

Tuttavia, non sussiste l'obbligo di registrazione del piano di riparto nel caso in cui l'attivo assegnato sia costituitounicamente da un credito IVA, in quanto è una posta priva dei requisiti di certezza, liquidità ed esigibilità (Ris. AE n.353/E/2007). Si ritiene che le stesse indicazioni possano essere seguite anche nel caso di assegnazione (esclusiva) dicrediti erariali in senso più ampio, fermo restando la necessità che tale occorrenza (cioè l'unica presenza di credititributari) sia esplicitata dal liquidatore in sede di deposito del bilancio finale di liquidazione al registro delle imprese (in talsenso si esprimono le guide al deposito del bilancio finale di liquidazione della CCIAA di Milano e di Torino).

Per le assegnazioni nel corso della liquidazione così come al termine della stessa, l'imposta è determinata:

• in misura fissa ai sensi dell'art. 4, c. 1, lett. d), Tariffa parte prima, del D.P.R. n. 131/1986, nel caso in cuil'operazione sia assoggettata ad IVA (dovendosi considerare anche le operazioni non imponibili o esenti, salvotalune eccezioni secondo il principio di alternatività IVA/registro) o abbia ad oggetto denaro;
• in misura proporzionale pari a quanto previsto per il conferimento di beni in società a seconda della tipologia dibene conferito/assegnato (ex art. 4, c. 1, lett. a), Tariffa parte prima, del D.P.R. n. 131/1986).

Responsabilità tributaria nella liquidazione

Estensione del periodo accertabile per la società
La Cassazione, a Sezioni Unite, nella sentenza n. 4062/2010 ha stabilito che una società si estingue con la cancellazionedal registro delle imprese e ciò a prescindere dalla sussistenza di rapporti giuridici ancora pendenti.
Tuttavia, esclusivamente con rilevanza sul piano fiscale, l'art. 28, c. 4, del D.Lgs. n. 175/2014 dispone che l'estinzionedella società ha effetto decorsi cinqueanni dalla richiesta di cancellazione. In particolare, ciò vale ai fini della validità edell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e dei contributi, sanzioni edinteressi.

La norma qui descritta è stata ritenuta legittima sotto il profilo costituzionale (Corte Cost., sentenza n. 142/2020).
In relazione alla notifica degli atti è stata ipotizzato che anche la sede legale sopravviva nonostante la cancellazione(Circolare AE n. 6/E/2015). Questo comporta non poche difficoltà anche per le interrelazioni con l'art. 145 c.p.c. e quindisi ritiene preferibile procedere mediante elezione di domicilio ai sensi dell'art. 60, c. 1, lett. d) del D.P.R. n. 600/1973(come anche consigliato dalla stessa AE nella citata circolare).
Per inciso e senza entrare nel dibattito sorto sul punto, si ritiene che la norma non abbia efficacia retroattiva (in sensoconforme Cass. sent. n. 4536/2020).
Per quanto riguarda la responsabilità in relazione ad un contenzioso fiscale in essere, la Cassazione, SS.UU., sentenzan. 6071/2013 ha precisato che avviene un fenomeno di tipo successorio in capo ai soci.

Responsabilità tributaria di liquidatori, amministratori e soci
A quanto sopra deve essere aggiunta la responsabilità del liquidatore di cui all'art. 36 del D.P.R. n. 602/1973. Essa è dinatura personale nei confronti dell'erario, per qualsiasi tributo, qualora la liquidazione si chiuda con debiti tributari nonsaldati (sorti sia anteriormente che nel corso della liquidazione e definitivamente accertati) e il liquidatore non sia in gradodi dimostrare di non aver assegnato ai soci beni in luogo di provvedere all'ottemperamento dell'obbligazione fiscaleoppure di aver soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari.
La stessa disposizione si applica agli amministratori in carica all'atto di scioglimento della società se non sono statinominati i liquidatori.

Si evidenzia come l'onere della prova delle situazioni che esentano da responsabilità, siano poste in capo al liquidatore,potendo invece il fisco avviare un procedimento nei confronti di questi anche su base presuntiva. Detta responsabilità,poi, è commisurata all'importo dei debiti di imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei debiti.
Il comma 3 dell'art. 36 citato, inoltre, prevede anche la responsabilità dei soci qualora questi abbiamo ricevuto delleassegnazioni nel corso degli ultimi dueperiodi di imposta anteriori alla messa in liquidazione o nel corso dellaliquidazione. La loro responsabilità però si limita a quanto da essi ricevuto che si presume proporzionale alle quote dicapitale detenute da ciascun socio, salvo prova contraria.

Avendo tale responsabilità natura civilistica e non tributaria, si prescrive nel termine ordinario decennale.

Trust liquidatorio (cenni)
Un cenno deve necessariamente essere fatto anche all'impiego dei trust nelle procedure liquidatorie, stante il sempre piùfrequente impiego di tale strumento nella prassi professionale.
Lo schema del trust c.d. liquidatorio prevede che un imprenditore vincoli in trust tutti o parte dei propri beni e diritti alloscopo di soddisfare i propri creditori attraverso il denaro derivante dall'alienazione del fondo in trust, prevedendo che uneventuale avanzo della gestione liquidatoria sia di spettanza del disponente.

Evidentemente una tale operazione deve essere concertata anche con i creditori sociali, non essendo questi ultiminecessariamente obbligati ad accettare lo schema proposto, potendosi invece tutelare in diversi modi, tra cui anchemediante esperimento dell'azione revocatoria o l'intrapresa di azioni esecutive o cautelari.
Il trust liquidatorio può assumere diverse sfumature e su di esso possono essere fatte molteplici riflessioni, ma in estremasintesi, esso può concorre a soddisfare tra gli altri i seguenti interessi:

• i creditori (tutti o parte di essi) che siano anche beneficiari del trust, hanno una tutela ulteriore sul proprio creditoderivante dalla segregazione di attività finalizzate unicamente ad essere vendute per soddisfare il credito;
• il conferimento di beni in trust spoglia la società dei propri attivi, consentendo una chiusura più celere delprocesso di liquidazione.

Da un punto di vista fiscale, al netto delle recenti evoluzioni sulla tassazione dei trust, può dirsi consolidato l'orientamentoin base al quale l'atto di conferimento di beni in trust è soggetto esclusivamente ad imposta di registro in misura fissa.Aspetti dichiarativi

Dichiarazione dei redditi ed IRAP
L'art. 5 del D.P.R. n. 322/1998 imputa in capo al liquidatore l'onere di presentare la dichiarazione dei redditi:

• per il periodo compreso tra l'inizio del periodo di imposta e la data di efficacia della messa in liquidazione;
• per i periodi intermedi di liquidazione;
• per il periodo di chiusura della liquidazione.

In tutti i casi il termine per la trasmissione telematica è quello ordinario, cioè entro l'ultimo giorno del nono mesesuccessivo alla chiusura del periodo di imposta. Nel caso di approvazione tacita del bilancio finale di liquidazione itermini decorrono dalla scadenza dei termini per l'approvazione tacita prevista dall'art. 2493 c.c. (o dalla data dipagamento dell'ultima quota di riparto se anteriore allo scadere del termine anzidetto).
Per il conteggio dei termini per la presentazione di eventuali dichiarazioni integrative prescritto dall'art. 2, c. 8-bis delD.P.R. n. 322/1998 non si deve tenere conto del frazionamento del periodo di imposta di messa in liquidazione dellasocietà (Risoluzione AE n. 41/E/2012).

Dichiarazione IVA
Il periodo di riferimento rilevante ai fini IVA resta in ogni caso l'anno. In questo senso la liquidazione della società noncomporta modifiche sugli adempimenti dichiarativi IVA.
Per quanto concerne la dichiarazione relativa all'anno di chiusura della liquidazione, il termine di presentazione è fissato(Risoluzione AE n. 66/E/2010) nell'ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura della liquidazione.

Dichiarazione dei sostituti di imposta
L'art. 5 del D.P.R. n. 322/1998 detta anche la disciplina per la presentazione del c.d. Modello 770, prevedendo che lostesso debba essere trasmesso dal liquidatore, se subentrato nella carica prima del termine per la trasmissione.
Inoltre, il periodo di riferimento della dichiarazione è sempre l'anno, non rilevando i frazionamenti dei peridi di imposta aifini delle imposte dirette.

Riferimenti principali

Normativi
Art. 182 TUIR
Art. 20-bis TUIR
Art. 17 TUIR
Art. 28 D.Lgs. n. 175/2014
Art. 36 D.P.R. n. 602/1973

Prassi
Ris. AE n. 92/E/2014
Circ. AE n. 6/E/2006
Ris. AE n. 66/E/2010
Ris. AE n. 353/E/2007
Principio contabile OIC n. 5
IRDCEC documento n. 11/IR/2011

Giurisprudenza
Cass. sent. n. 4536/2020